企业重组税收政策探讨及税收指引

尹磊土地增值税金穗源

2024-08-24

注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件

一、我国企业重组税收政策的现状

基于当前所处的发展阶段和企业重组的重要作用，我国对企业重组采取了金积极支持引导的税收政策导向，并针对重组的具体情况综合运用了多种税收优惠方式（如图1 灰色部分标识）。

●对特定重组事项予以分期课税主要体现在所得税对非货币性资产投资的税务处理，无论是对税款分期还是所得分期，都可以有效缓解纳税人可能存在的暂时纳税能力不足问题。

●对某些重组交易的税收减免主要体现在财产行为税的规定中，比如对重组业务涉及到的土地和房屋权属变更，既有减半征收契税的规定，也有免征契税的情形。

●不予征税的待遇包括不属于课税范围和暂不予征税两种情形。前者是指某项重组不属于具体的征税范围，并没有发生相应的纳税义务，本质上并不属于税收优惠，如税法规定企业产权的整体转移不属于增值税的征税范围，不征收增值税。相对而言，暂不征税则属于应税范围，只是基于特定目的对应税所得或税款进行了递延，并没有免除重组主体的纳税义务，具体又包含普遍适用和限定适用两种情况。

总体而言，这些优惠方式既相互联系，又有所区别，对各类企业重组起到了积极的促进作用。

二、我国企业重组税收政策存在的主要问题

尽管我国已经构建起了以企业所得税为主体、增值税和个人所得税等税种相配合的企业重组税收政策体系和多种穗税收优惠方式，企业重组的税收环境趋于优化，但是仍存在进一步改进和提升的空间。

1、企业重组税收政策存在结构失衡

●从政策数量上看，企业所得税是出台重组政策数量最多的，占比接近40%。其次是个人所得税，占比约为20%。两个所得税累计占比约六成，是企业重组税收政策的主体。再次是契税，占比为17% 左右。排在第四位的是增值税，占比为13%，如果考虑营改增过程中增值税对营业税重组政策的替代，则这一比例为15%。最后是土地增值税，占比为4%。

●从政策质量看，关于重组事项的企业所得税规定也是最为系统和完备的，涵盖了重组交易的几乎所有类型，既明确了股权收购、资产收购、合并分立、债务重组等事项的税收待遇，还针对重组业务设计了年度汇算清缴申报表。相对而言，重组业务的个人所得税规定仍存在比较明显的欠缺，仍然没有出台特殊性的税务处理规定。同时，为数不多的重组增值税政策主要是框架性、原则性的规定，条款过于简单和笼统，判断标准不够具体明确，影响了政策的理解和执行。

2、企业重组税收政策层级整体偏低

回顾近年来所颁布实施的重组税收政策，绝大部分都是税收规范性文件。其中，财政部和国家税务总局联合发布的文件规定约占四成；其余则是由国家税务总局以“国税发”“国税函”和“国家税务总局公告”发布的文件规定，其中还有一些属于国家税务总局对各地重组个案请示问题的答复，实践中却作为正式的政策规定加以执行，影响了税法的公正性和规范性。由于政策层级不高，财税部门有权制发、废止和修改企业重组的税收政策，导致政策变动较为频繁，造成新旧政策的衔接不够紧密顺畅。以重组的契税规定为例，2008 ～2012年前后一共颁布了4 个，几乎每年一调整，税收政策的随意性比较大，反映了重组税收政策制定缺乏前瞻性和系统性，影响了政策的实施效果。

3、企业重组税收管理相对弱化

企业重组的税收政策应该包括重组事项的税务处理和相应的税收管理两个方面。然而，一直以来我国关于企业重组的税收实体性规定较多、管理性规定偏少，而且在管理理念和管理手段上仍存在一些不容忽视的问题。现有的企业重组税收政策中，侧重于重组税务处理方面的政策性、实体性规定占比高达82% ；而对于政策执行和后续处理的程序性、管理性规定明显偏少，只占到18%。这反映出我国重税收政策制定、轻税收管理监督的现状，集中表现在三个方面：

●一是税务部门对企业重组前的情况缺乏必要了解，难以准确把握企业重组的真实动机，也导致参与重组的经济主体对于重组事项的税务程序和管理要求缺乏明确合理的预期；

●二是在企业实施重组过程中，税务部门缺乏及时有效获取重组涉税信息的渠道，对具体重组事项的税务处理缺少过程监督，存在信息不对称的税收风险；

●三是在重组交易完成后，后续税收管理弱化，特别是对享受了递延纳税和税收优惠的重组业务缺少动态跟踪管理，甚至导致税款源流失，违背了企业重组税收政策的初衷。

所以，通过政策梳理发现，我国采取了多种支持企业重组的税收优惠方式，但相关税收政策仍存在结构失衡、层级偏低和管理弱化等问题。

附：企业重组政策集锦及税收指引

14、国家税务总局公告[2015]第7号《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》

15、国家税务总局公告[2010]第4号《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》
16、国税函[2009]684号《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》
17、财税[2015]41号《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》

18、国家税务总局公告[2015]第20号《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》

19、国家税务总局公告[2014]第67号《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》
20、财税[2015]116号《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》
21、财税[2012]85号《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》
22、财税[2015]101号《财政部、国家税务总局关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》
23、财税[2015]37号《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》
24、财税[2018]17号《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》
25、《企业重组改制税收政策指引》

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原标题：企业重组税收政策的现状及主要问题

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